02/12/2020
【從美國報關過失與錯誤規範談我國通關虛報規定之未來】
(林桓，後新冠肺炎時代全球電子化通關作業之挑戰，東吳大學邊境管理法制中心研討會，2020年12月2日。）
一、 美國關稅法之規定與運作
美國於1993年制定關稅現代化法(United States Customs Modernization Act, 簡稱Mod Act)Pub.L. 103–182, 107 Stat. 2057該法核心基礎為「教示遵循」(informed compliance)及「共承責任」(shared responsibility)，強調政府應提供並協助業者得接取使用充分完整政府法規管制措施之資訊，促使業者得以自願遵循法規，因此政府與業者在明確的行為規範下，得以分別合理承擔各自應負擔之責任。
(一) 關稅法相關規定
依美國關稅法規定，適格進口人於申報進口時應使用「合理注意」(reasonable care)提供海關判斷貨物進口時所需之必要資訊以及法律規定應提供之正確資訊。(19 U.S.C. §1484)
若進口人未盡合理注意義務，構成以詐欺、重大過失或過失行為使用重大及不實(material and false)或重大缺漏(omission)資訊時，依法課予貨物價值之定額罰鍰，但以1萬美金為限。(19 U.S.C. §1952)
惟計算錯誤(clerical error)或事實錯誤(mistake of facts)不構成過失，除非已形成過失行為的模式(pattern)。因資訊系統的初始計算錯誤導致非故意的反覆該錯誤資訊不構成過失。(19 U.S.C. §1952)
(二) 錯誤與過失之比較
申報資訊重大不實或缺漏，由海關負舉證責任。若申報有不實之事實上的資訊，如有關進口貨物內容、價值及交易條件等，有明顯錯誤或缺漏，或資訊瑕疵，不致於影響海關之准駁結關之判斷者，因非具重大性(materiality)，不構成過失，通常即認定為計算錯誤或事實錯誤，進口人得申請更正(rectification) 。
若海關業證明申報資訊重大不實或缺漏，過失表面證據(prima facie)成立。舉證責任倒置，由進口人負舉證責任，證明其已盡合理注意義務。
若申報資訊錯誤，進口人於申報後一年內得申請更正。至於海關是否核定通關方式，則非所問。
若申報資訊錯誤有重大不實或缺漏，進口人不能舉證已盡合理注意義務者，構成過失，應予裁罰。
(三) 關稅法上合理注意義務
依美國聯邦法規彙編規定，過失者，指作為或不作為的結果係因行為人未盡如第三人立於相同環境可得期待的合理注意及適當能力，以確保進口貨物所作成之陳述或提供的資訊正確並完整，並確保遵循法規。(19 C.F.R. Pt. 171, App’x B (C)(1))
美國國際貿易法院(CIT)判決，同意關稅法規立場，認為是否構成過失應從合理謹慎第三人立於行為人立場環境判斷之。(Black & White Vegetable Co. v. United States, 24 CIT 1380 (2000))
法院認為進口人行為是否已盡合理注意義務，應從「誠信原則」(good faith)判斷之。(United States v. Optrex America, Inc., supra, Slip Op. 06-73 at 19-27; Heng Ngai Jewelry, Inc. v. United States, 318 F.Supp. 2d 1291 (2004))
所謂誠信原則，可參酌UCC規範，係指行為事實上真實無訛且遵循正常交易上合理的商業準繩。UCC§ 1-201(20)
綜整美國進口人關務申報是否善盡合理注意義務，本文得知依聯邦法規及法院判決，進口人應舉證其申報作業依循通常交易慣行，並符合下列作業程序：
1. 內部控制
進口人應證明事業內部業依海關公布之「合理注意查核表」(CBP, Reasonable Care, An Informed Compliance Publication, 2017)，建立可信賴的內部查核機制，並具有進出口專業基本知識。
2. 外部諮商
進口人應證明業查詢海關公開法規資訊，或向報關業諮詢，或以假設之事實向海關申請預審(advanced ruling) 。
二、 我國法上通關虛報之規定及運用
進口人或其他納稅義務人依關稅法第16條規定，自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起十五日內，向海關辦理進口貨物之申報。
(一) 虛報、私運及錯誤
1. 虛報
進口貨物，辦理通關時申報與實際來貨不符，實務上即認定為虛報，適用海關緝私條例第37條。因同條第三項規定虛報涉及逃避管制者依第36條私運論。解釋上，同條第一項及第二項之虛報僅指過失之處罰。
2. 私運
私運有兩種形態，一是指依海關緝私條例第3條，故意規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，未經向海關申報而運輸貨物進、出國境者，二是指依第37條第三項故意逃避管制而虛報貨物進出口者。
3. 錯誤
申報資訊若不涉及與進口貨物相關者，進口人得依關稅法第17條，申請更正。若申報之報單內容與實際進口貨物之內容、價值及交易文件不一致，即構成虛報。除非依海關緝私條例第45之3條規定，納稅義務人於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查緝機關接獲檢舉、進行調查前，不論是計算錯誤、事實認知錯誤，還是法律適用錯誤，進口人無權自行主張更正，而是應向海關申請更正，經海關准予更正，且符合下列情形之一者，於更正範圍內，免予處罰：在貨物放行前：
(1) 經海關核定免驗貨物。
(2) 經海關核定應驗貨物且未涉及逃避管制者，於向海關補送報單及有關文件前申請更正。但未於接獲海關連線核定通知之翌日辦公時間終了前補送者，不適用之。
在貨物放行後，未經海關通知實施事後稽核。
因此，我國法不區別錯誤之類型，進口人申報資訊有錯誤者，依法於收受海關核定通知後第二日工作時間內，或俟放行後，皆可申請海關更正。其得申請更正的範圍較美國關稅法為寬，但我國法賦予海關裁量餘地，得准駁更正之申請。若更正申請核准，予以免罰，究竟是指免予依虛報處罰，或亦免除其他法律之處罰?則有待釐清。若更正申請被駁回，海關自當依緝私條例第37條予以論處。
(二) 法院實務判斷過失之基準
虛報，解釋上進口人因過失違反注意義務致申報與來貨不符。何謂過失虛報?我國法院見解如下：
依釋字第648號解釋文，大法官會議認為邊境管制應平衡安全與便捷，關稅法等法律為防堵逃漏關稅並兼顧貿易便捷通關之目的，而授權海關採行通關管制措施。再者，該解釋文進一步認為海關採行通關管制作業時，應參酌考量國際貿易慣例、海關作業實務及執行作業技術等因素。惟法院則認爲納稅義務人申報即負有查明進口貨物正確之義務，始得申報進口稅，如高行政法院107年度判字第564號判決。法院又常以業者從事國際貿易之事實，即推定虛報有過失，認為縱非故意，亦難謂無過失，如臺北高等行政法院判決106年度訴字第962號。更嚴峻的法院立場，悖離國際貿易經驗法則的是，最高行政法院亦多次援引民法第224條法理，認為出、進口人的使用人或代理人則包括其使用的報關業、承攬業、運輸業及國際貿易在國外辦理通關出口的出口商，其故意、過失若有構成我國海關違章行為者，即推定為出、進口人的責任，再由出、進口人舉證證明無指揮監督關係或無從加以防止之可能，以免除其責任。最後，就進口人申報通關時所應負擔的注意義務的界限，即「期待可能性」之具體適用，從法院判決得知「期待可能性」必須是事實上以及法律上皆不存在有人民遵循法律的可能，才可以阻卻責任，如臺北高等行政法院 106 年訴字第 1608 號行政判決。
總之，法律處罰虛報，本應以故意、過失為限。今，我國法院及海關立場悖離釋字第648號解釋文揭示應參酌考量國際貿易慣例之指導，並逾越經驗法則之論理，誤將過境稅之課徵視為內地稅之處遇，跨境交易變成進口貨物納稅義務人所控制掌握之財產，造成只要來貨與虛報不符，即逕予虛報論處的不合理結果。
三、 問題提出
我國海關將報關申報行為等同內地稅稅捐申報，課予進口人（納稅義務人）應正確申報義務。換言之，只要有來貨與申報不符，即以虛報論處。電子商務網路環境是實體環境之延伸，未來跨境通關網路資訊交換與合作，自動化資訊傳輸與利用，是否將更行加速造成我國進口人報關陷於更嚴峻的法律風險？
四、 建議
(一) 法院及海關應正視關稅及進口營業稅、貨物稅之過境稅，非等同於內地稅，進口貨物之資訊是建立在貨物跨境交易出賣人所控制之資訊及國際供應鏈參與者所製作之資訊，非進口納稅義務人所得控制掌握。
(二) 海關應尊重國際貿易交易慣例，按經驗法則解釋適用法律，而非文義解釋，只求勝訴，不擇手段。
(三) 應修法課予海關教示並指導業者如何遵法，如學習美國，公布行政指導準則，教示業者申報注意義務之行為準則。
