Akademia Księgowej

Szkolenie on-line z opodatkowania fundacji rodzinnej tylko 99 PLN netto...
https://www.akademia-ksiegowej.pl/index.php/szkolenie-fundacja-rodzinna/

Wkład pieniężny do fundacji rodzinnej – potencjalna pułapka podatkowa

Jednym z podstawowych obowiązków fundatora przy tworzeniu fundacji rodzinnej jest pokrycie funduszu założycielskiego o wartości co najmniej 100 000 PLN. Ustawa o FR nie wprowadza tu żadnych specyficznych rygorów dotyczących wkładów do FR, należy wiec przyjąć, że podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych fundusz założycielski FR może być pokryty środkami pieniężnymi oraz wkładem niepieniężnym. Zagadnienie wnoszenia i wycofywania wkładów do FR jest obecnie przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych, która w niektórych przypadkach są dość kontrowersyjne.

Na początek zajmijmy się zagadnieniem wniesienia i wycofania wkładu pieniężnego do FR.

Wniesienie wkładu do FR
Jak wskazaliśmy w jednym z poprzednich wpisów, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Jak wynika z ww. regulacji, kwota funduszu założycielskiego została wprost wyłączona z opodatkowania. Ustawa nie wskazuje przy tym, czy mowa tu o funduszu założycielskim „zwykłej” fundacji czy też mowa o funduszu założycielskim fundacji rodzinnej. W efekcie, z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, należy przyjąć, że otrzymane przez fundację rodzinną środki pieniężne na pokrycie funduszu założycielskiego nie będą generowały dla fundacji opodatkowania podatkiem dochodowym.

Także na gruncie ustawy o VAT i ustawy PCC – brak regulacji, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania (na gruncie tych ustaw) wniesienia środków pieniężnych do fundacji rodzinnej.
Podobnie fundator nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do FR.

Wydanie środków pieniężnych przy rozwiązaniu fundacji rodzinnej

O ile kwestia neutralności podatkowej wniesienia środków pieniężnych do FR nie budzi większych wątpliwości, o tyle takie wątpliwości pojawią się przy wycofaniu wniesionych środków pieniężnych z fundacji rodzinnej przy jej rozwiązaniu. Ustawa o FR przewiduje szereg przesłanek, których spełnienie powoduje rozwiązanie fundacji rodzinnej oraz rozpoczęcie procesu likwidacji fundacji rodzinnej (lub też rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji).

Po zakończeniu procesu likwidacji fundacji rodzinnej, likwidatorzy zobowiązani są do dokonania podziału majątku zlikwidowanej fundacji rodzinnej. Co do zasady (o ile statut nie stanowi inaczej) majątek zlikwidowanej fundacji rodzinnej przypada na żyjącego fundatora lub jego spadkobierców.

Opodatkowanie wydanie majątku polikwidacyjnego – opodatkowanie CIT
Wydanie majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej zostało zrównane z transferem świadczenia z fundacji rodzinnej do beneficjenta. Oznacza to, że zyski, który wcześniej nie podlegały opodatkowaniu na bieżąco i nie zostały wytransferowane do beneficjentów, będą podlegały opodatkowaniu CIT w momencie ich transferu w ramach majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej.

Zasady opodatkowania mienia polikwidacyjnego są podobne jak w przypadku wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów w trakcie trwania fundacji rodzinnej (FR odprowadza 15% podatek CIT z tytułu wypłaconego świadczenia). Natomiast istnieje tu jedna zasadnicza różnica. Otóż, zgodnie z art. 24q ust. 3 ustawy i CIT „W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.”

Powyższy przepis pozwala de facto na odliczenie od podstawy opodatkowania CIT majątku polikwidacyjnego wartości podatkowej mienia wniesionego do fundacji rodzinnej. Przez wartość podatkową mienia rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia. Dla wyjaśnienia należy wskazać, że przepisy prawa obligują fundatora, a później zarząd fundacji rodzinnej do prowadzenia spisu mienia wniesionego do fundacji ze wskazaniem jego wartości podatkowej. O ile w trakcie trwania fundacji rodzinnej wartość podatkowa mienia nie wpływa na opodatkowanie świadczeń na rzecz beneficjentów, o tyle w przypadku zakończenia działalności fundacji, jest ona aktywowana i wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania CIT.

W praktyce więc w przypadku likwidacji fundacji rodzinnej opodatkowaniu CIT powinna podlegać jedynie nadwyżka wartości podatkowanej majątku wydanego w ramach likwidacji fundacji, ponad wartość podatkową majątku (tj. wartość która mogłaby zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w przypadku sprzedaży składników majątku) ustaloną na moment jego wniesienia do fundacji rodzinnej.

Negatywne interpretacje organów podatkowych
Niestety w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkową wskazują, ze ww. zasada owszem działa, ale tylko w odniesieniu do wkładów niepieniężnych, natomiast w przypadku wkładu pieniężnego FR nie może obniżyć podstawy opodatkowania o wartość podatkową wkładu pieniężnego.
Punktem sporu podatników z organami podatkowymi jest interpretacja pojęcia „wartość podatkowa mienia”. Otóż zdaniem organów, nie można ustalić kosztów podatkowych środków pieniężnych. Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – od podstawy opodatkowania CIT majątku polikwidacyjnego można odliczyć jedynie wartość podatkową takich składników mienia, które „w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.” Efektem takiej interpretacji jest stwierdzenie, że: „Fundacja Rodzinna nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych” (tak wskazał organ w interpretacji z 6 grudnia 2023 r. sygn. 2023-12-07T06:59:24.385Z, podobnie w interpretacji z 24 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.173.2023.1.DP).

Efektywne opodatkowanie wkładu pieniężnego
Takie podejście organów prowadzi do nielogicznego rozróżnienia pomiędzy wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi. Okazuje się bowiem, że w fundacjach do których wniesiono wkłady niepieniężne opodatkowaniu podlega jedynie zysk wypracowany przez rozwiązaną fundację, zaś w fundacjach utworzonych z wkładów pieniężnych dochodzi do faktycznego opodatkowania tych wkładów 15% CIT, tyle tylko, że na moment rozwiązania fundacji a nie w momencie wniesienia wkładów.

Przykładowo, jeśli fundator wniesie 1 mln PLN do fundacji w celu nabycia mieszkania na wynajem przez fundację – to fundacja wypłacając po kilku latach ten sam 1 mln PLN z tytułu majątku polikwidacyjnego zapłaci (w myśl stanowiska organów) 150 000 PLN podatku CIT od tej kwoty, gdyż nie odliczy wartości podatkowej środków pieniężnych. Natomiast, gdyby fundator najpierw kupił mieszkanie za kwotę 1 mln PLN a następnie wniósł to mieszkanie do fundacji – to przy likwidacji fundacja pomniejszyłaby wartość majątku polikwidacyjnego (1 mln PLN) o wartość podatkową mieszkania (1 mln PLN) – efektywnie wiec podatek CIT wyniósłby 0 PLN.

Pozytywny wyrok WSA w Łodzi
Co ciekawe – pomimo tego, że ustawa o fundacji rodzinnej zaczęła obowiązywać zaledwie kilka miesięcy wcześniej – WSA w Łodzi zażył już wydać wyrok w sprawie negatywnej interpretacji podatkowej odnoszącej się właśnie do zagadnienia rozpoznania kosztów środków pieniężnych w przypadku rozwiązania FR. W wyroku sąd uznał linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe za nieprawidłową i przychylił się do twierdzenia, że przy opodatkowaniu majątku rozwiązanej fundacji rodzinnej należy rozpoznać „koszty wkładu pieniężnego”. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku „zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania Fundacji, […] było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to co zostało wniesione do Fundacji przez fundatora i członków jego najbliższej rodziny (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione.”

Podsumowanie
Należy podkreślić, że przytoczony wyrok jest nieprawomocny, co może sugerować, że organ zaskarżył go do NSA. Dodatkowo już po wydaniu wyroku WSA w Łodzi organy wydały kolejną negatywną interpretację stwierdzającą, że fundacja nie może odliczyć „kosztów” środków pieniężnych wniesionych na pokrycie wkładu założycielskiego. Nie widać wiec sygnału, że organy postanowiły zmienić swój punkt widzenia pod wpływem tego wyroku.
W tych okolicznościach, nie można przesądzić, że kwestia wkładów pieniężnych na fundusz założycielski została jednoznacznie rozstrzygnięta. Fundacje muszą się więc liczyć z ewentualnymi sporami, zwłaszcza na poziomie organów podatkowych. Cała ta sytuacja pokazuje jak ważne jest odpowiednie planowanie podatkowe już przy tworzeniu fundacji rodzinnej. Przytoczony powyżej prosty przykład z zakupem mieszkania na poziomie fundatora pokazuje, że odpowiednie ustrukturyzowanie wkładów może zaoszczędzić problemów z urzędem skarbowym w przyszłości.

Osoby, które chcą uzyskać więcej informacji o opodatkowaniu fundacji rodzinnej zapraszamy do naszego szkolenia na https://www.akademia-ksiegowej.pl/index.php/all-courses/

Wycofanie mieszkania z JDG w celu sprzedaży – opodatkowanie PIT

W przypadku mniejszych działalności gospodarczych częstą sytuacją jest nabywanie mieszkania w celu jego adaptacji na potrzeby prowadzonej JDG. Takie mieszkanie z powodzeniem może służyć za biuro małej kancelarii prawnej, księgowej czy firmy transportowej lub z branży IT. Gdy mieszkanie stanie się zbyt ciasne na potrzeby prowadzonego biznesu mieszkanie zwykle zostaje po kilku latach wycofane z JDG do majątku prywatnego przedsiębiorcy i sprzedane. Tym razem przeanalizujemy konsekwencje podatkowe w PIT takich operacji.

Kwestia PIT – wycofanie mieszkania z działalności
Wycofanie mieszkania z działalności gospodarczej jest neutralne podatkowo. Na gruncie ustawy o PIT brak jest przepisów, które nakładałyby jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu przesunięcia majątku z JDG do majątku prywatnego podatnika. Przesuniecie majątku z JDG do majątku prywatnego jest neutralne podatkowo.

Sprzedaż mieszkania a PIT
Na gruncie ustawy o PIT odrębne skutki podatkowe będą związane ze sprzedażą mieszkania wycofanego z działalności oraz ze sprzedaż wyposażenia wycofanego z działalności.
Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą sprzedaży majątku prywatnego – wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie podlega opodatkowaniu sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku w którym nieruchomość została nabyta. W odniesieniu do ruchomości termin niezbędny do zwolnienia to 6 miesięcy od końca miesiąca w którym nabyto ruchomość.

Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje wyjątek od ww. ogólnej zasady. Mianowicie zasady ogólnej nie stosuje się m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przedmiotowy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. przychód ze sprzedaży środków trwałych i składników wyposażenia.
Natomiast w treści art. 10 ust. 2 ustawy o PIT zastrzeżono, że regulacja ta nie dotyczy przypadku opisanego w ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT ma jednak zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego […].

Jest tu więc swoisty wyjątek od wyjątku, który powoduje, że budynki i lokale mieszkalne zostały wyłączone z wyłączenia o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, a tym samym można do tych budynków i lokali stosować zasady ogólne – tj. znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Sprzedaż wyposażenia a PIT
Należy zaznaczyć, że opisane powyżej „wyłączenie” dotyczy jedynie budynków i lokali mieszkalnych (wskazanych szczegółowo w art. 10 ust. 3 ustawy o PIT). Natomiast w odniesieniu do innych składników majątkowych wycofanych z działalności gospodarczej (np. wyposażenia, lokali innych niż mieszkalne) – nadal obowiązuje regulacja art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którą odpłatne zbycie np. środków trwałych (innych niż lokal mieszkalny) wycofanych z działalności powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wyłączenie to (art. 10 ust. 2 ustawy o PIT) przestanie obowiązywać dopiero po upływie 6 lat licząc od końca roku w którym środki te zostały wycofane z działalności gospodarczej.

Podsumowanie
Jeśli mieszkanie będące przedmiotem transakcji jest lokalem mieszkalnym, wówczas z uwagi na to specyficzne podwójne wyłączeni) – można do niego zastosować wprost art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PIT. W konsekwencji, jeśli pomiędzy nabyciem mieszkania a jego sprzedażą upłynie ustawowy okres 5 lat – sprzedaż lokalu mieszkalnego nie będzie opodatkowana PIT.
Natomiast, ponieważ zasady ogólne z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie mogą być zastosowane do innych składników majątkowych wycofanych z działalności (wyposażenie) – ich sprzedaż będzie opodatkowana.

Co ważne 5 letni okres dla zwolnienia z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odnosi się do dnia nabycia nieruchomości, zaś 6 letni okres „karencji” dla pozostałych składników majątku odnosi się do dnia wycofania składników z działalności.

Należy zaznaczyć, że o tym czy nieruchomość jest lokalem mieszkalnym czy użytkowym decyduje jego przeznaczenie, wyrażone m.in. w decyzji o zezwoleniu na użytkowanie. Samo faktyczne wykorzystanie lokalu np. na biuro – nie zmienia jego klasyfikacji jako lokalu mieszkalnego. Dla dokonania takiej reklasyfikacji konieczna byłaby formalna zmiana przeznaczenia lokalu (także na podstawie stosownych decyzji administracyjnych).

Wycofanie mieszkania z JDG w celu sprzedaży – opodatkowanie VAT

W przypadku mniejszych działalności gospodarczych częstą sytuacją jest nabywanie mieszkania w celu jego adaptacji na potrzeby prowadzonej JDG. Takie mieszkanie z powodzeniem może służyć za biuro małej kancelarii prawnej, księgowej czy firmy transportowej lub z branży IT. Gdy mieszkanie stanie się zbyt ciasne na potrzeby prowadzonego biznesu mieszkanie zwykle zostaje po kilku latach wycofane z JDG do majątku prywatnego przedsiębiorcy i sprzedane. Poniżej przeanalizujemy skutki w VAT takich operacji.

Wycofanie mieszkania i wyposażenia z działalności do majątku prywatnego – kwestia VAT
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie towarów (w tym środków trwałych wycofanych z działalności) na rzecz podatnika jest tratowane jak odpłatna dostawa towarów o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W efekcie wycofanie do majątku prywatnego nieruchomości oraz wyposażenia podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, jeśli przy ich nabyciu przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast, z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla sprzedaży mieszkania, odrębnie należy rozpatrzeć przypadek wycofania nieruchomości oraz wycofania wyposażenia z działalności.

Jeśli mieszkanie zostało oddane do użytkowania co najmniej dwa lata przed datą wycofania z działalności oraz nie dokonano ulepszeń mieszkania o wartości 30% - możliwe będzie zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeśli przesłanki zwolnienia zostały spełnione – wycofanie mieszkania do majątku prywatnego korzystać będzie ze zwolnienia z VAT.
Natomiast z uwagi na „wykorzystanie” mieszkania do czynności zwolnionej z VAT – konieczne będzie przeprowadzenie korekty VAT zgodnie z ar. 90 i nast. ustawy o VAT.

Oczywiście w przypadku, gdyby się okazało, że przy nabyciu mieszkania, nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT – wówczas w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wycofania mieszkania. W konsekwencji także korekta nie będzie konieczna.

Należy odróżnić kwestię wycofania mieszkania z działalności od wycofania wyposażenia (np. biurek, innych mebli czy sprzętu elektronicznego), które stanowią odrębne środki trwałe i co oczywiste, nie można do nich zastosować przepisów odnoszących się do zbycia zabudowanych nieruchomości. Ponieważ zbycie (wycofanie) wyposażenia nie korzysta ze zwolnienia – wycofanie wyposażenia i jego przekazanie na cele prywatne podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – może być opodatkowane VAT, analogicznie jak jego sprzedaż w ramach działalności gospodarczej.
W efekcie – zakładając, że podatnik odliczył VAT przy nabyciu mieszkania i wyposażenia – po wycofaniu mieszkania z działalności gospodarczej przed upływem 10 lat należy sporządzić korektę VAT z tytułu nabycia mieszkania oraz opodatkować dostawę wyposażenia (na zasadach ogólnych).

Sprzedaż mieszkania i wyposażenia
Skutki podatkowe w VAT sprzedaży nieruchomości zależą w pierwszej kolejności od tego jaki status posiada sprzedawca (czy działa w charakterze podatnika VAT, czy też jako osoba prywatna).
W przypadku sprzedaży dokonanej przez osobę prywatną, która nie działa jako podatnik VAT – sprzedaż jest traktowana jako dyspozycja własnym majątkiem prywatnym i nie podlega opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji sprzedaż będzie opodatkowana PCC, jednak to nabywca nieruchomości będzie podatnikiem PCC w wysokości 2% jej wartości.

Nieco bardziej skomplikowanie wygląda natomiast sytuacja, gdy sprzedający działa w charakterze podatnika VAT (dokonuje sprzedaży w ramach działalności gospodarczej). Z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia np. w sytuacji, gdy przedmiotowe mieszkanie wycofane z działalności gospodarczej było wykorzystywane w działalności bura sprzedaży nieruchomości, a przedsiębiorca „zawodowo” zajmował się sprzedażą mieszkań lub gdy właściciel inwestuje w tzw. flipy. W tym przypadku (z uwagi na zwolnienia przedmiotowe) skutki podatkowe w VAT sprzedaży nieruchomości będą uzależnione od tego jaki charakter ma sprzedawana nieruchomość W naszym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie mieszkanie oddane do użytkowania co najmniej dwa lata wcześniej – tak więc nawet jeśli sprzedaż zostanie uznana za dokonana w ramach prowadzonej działalności, to zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, że obecnie organy podatkowe bardzo restrykcyjnie podchodzą do kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami, wskazując, że nawet działalność reklamowa, czy udzielanie pełnomocnictw do sprzedaży nieruchomości stanowi przejaw zawodowej działalności gospodarczej.

Jeśli zaś chodzi o wyposażenia, to po jego wycofaniu z działalności gospodarczej – stanowi ono już majątek prywatny, tak więc jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT (o ile sprzedaż nie zostanie zakwalifikowana jako dokonana w ramach prowadzonej działalności – o czym wspomnieliśmy powyżej).

Przekształcenie JDG a estoński CIT

Począwszy od początku 2022 r. rozszerzony został katalog podmiotów, które mogą skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT). Rozszerzenie to objęło w szczególności spółki komandytowe. Natomiast poza zakresem opodatkowania estońskim CIT pozostały spółki jawne (bez względu na to czy są opodatkowane CIT czy też są transparentne podatkowo), a także – co oczywiste – spółki cywilne oraz jednoosobowe działalności gospodarcze (opodatkowane PIT). Nie oznacza to jednak, że przedsiębiorstwa te nie mogą przejść na zasady opodatkowania estońskim CIT. Możliwość taka pojawi się w sytuacji, gdy dane przedsiębiorstwo (spółka cywilna, spółka jawna lub JDG) zostanie zrestrukturyzowane do struktury spółki uprawnionej do skorzystania z estońskiego CIT.

Aport przedsiębiorstwa
Przejście z JDG do struktury pozwalającej na zastosowanie estońskiego CIT może polegać na:
i) wniesieniu przedsiębiorstwa do istniejącej spółki, bądź też na
ii) przekształceniu JGD w odpowiedni typ spółki.
W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa JDG do uprawnionej spółki (dla przykładu przyjmijmy spółkę z o.o.) pojawia się jednak kwestia 24 miesięcznej karencji w zastosowaniu modelu estońskiego CIT. Zgodnie z treścią art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c ustawy o CIT model estońskiego CIT nie może być stosowany przez podatników, którzy zostali utworzeni m.in. przez osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro […]. Zakaz stosowania estońskiego CIT dotyczy roku podatkowego, w którym spółka rozpoczęła działalność oraz roku podatkowego bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Jak obliczyć okres karencji?
Powyższa regulacja oznacza, że aby skorzystać z estońskiego CIT, aport powinien być wnoszony do spółki, która jest w trakcie trzeciego roku podatkowego (co najmniej po 24 miesiącach od utworzenia). W przeciwnym wypadku, po wniesieniu aportu spółka nie będzie mogła złożyć oświadczenia o przejściu na estoński CIT. Taką interpretację przepisów odnoszących się do ww. 24-ro miesięcznej karencji potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 71/23). Należy jednak zaznaczyć, że w sprawie w której zapadł ww. wyrok, organ podatkowy – opierając się o treść art. 28k ust.2 ustawy o CIT – stał na stanowisku, że termin 24 miesięcznej karencji należy liczyć od dnia aportu a nie utworzenia spółki (co oznaczałoby brak możliwości przejścia na estoński CIT także w przypadku aportu do spółki ze stażem dłuższym niż 24 miesiące). Nie można wiec wykluczyć ryzyka sporu z organem w przypadku wniesienia aportu do „starej spółki”.

Aby uniknąć wątpliwości co do liczenia terminu karencji, wniesienie wkładu można przeprowadzić w dwóch etapach, tj. pierwszym krokiem będzie założenie przez przedsiębiorcę nowej spółki z o.o., która już od początku swego działania przejdzie na estoński CIT, a dopiero później, taka „estońska” spółka zostanie wyposażona w stosowny aport. Należy jednak pamiętać, że jeśli przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub ZCP – wówczas taka spółka może stracić prawo do opodatkowania estońskim CIT o ile nie dochowa obowiązków wskazanych w treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c ustawy o CIT. Przy wnoszeniu aportu do spółki objętej estońskim CIT należy także pamiętać o treści art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym może powstać podatek z tytułu wniesienia takiego aportu.

Przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę
Alternatywą dla wniesienia aporem przedsiębiorstwa do spółki jest przekształcenie prowadzonego przedsiębiorstwa w spółkę zoo (lub w inną spółkę uprawnioną do stosowania estońskiego CIT). Oczywiście w zależności od formy prowadzonego przedsiębiorstwa oraz formy docelowej, procedura przekształcenia będzie mniej lub bardziej skomplikowana i pracochłonna, natomiast efektem końcowym będzie przejście niemal wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształcanego na spółkę przekształconą.

Spółka przekształcona będzie kontynuować byt prawny podmiotu przekształcanego, stanie się też m.in. stroną umów zawartych przez podmiot przekształcany, a także zezwoleń, koncesji i decyzji wydanych dla tego podmiotu (o ile z treść danej decyzji lub przepisy prawa nie wynika inaczej). Przekształcenie może więc być jedynym sposobem na „zmianę” formy prawnej przedsiębiorstwa np. w przypadku, gdy podmiot przekształcany posiada kredyty bankowe lub koncesje, które mogą być trudne do przeniesienia na inny podmiot w formie aportu.

Dochód z przekształcenia
Należy jednak pamiętać, że przejście na estoński CIT „za pomocą” przekształcenia powinno być przemyślane i odpowiednio ustrukturyzowane. Przede wszystkim przedsiębiorca powinien ustalić, czy po jego stronie powstanie tzw. dochód z przekształcenia. Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dochód z przekształcenia ustala się w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dochód ten jest więc różnicą pomiędzy wartością bilansową a podatkową przedsiębiorstwa podlegającego przekształceniu i podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Co ważne, w przypadku, gdy przed przekształceniem przedsiębiorstwo nie prowadziło pełnych ksiąg rachunkowych (np. JDG stosowało KPiR) – dochód z przekształcenia w ogóle nie powstanie (nie powstanie także konieczność ustalania tzw. korekty wstępnej). Stanowisko takie zaprezentowane zostało w odpowiedzi MF na interpelację poselską nr DD8.054.7.2022 z dnia 2 stycznia 2023 r.

Dodatkowo przychód z przekształcenia powstanie tylko i wyłącznie w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. A contrario, jeśli po przekształceniu przedsiębiorstwa spółka przekształcona będzie przez pewien czas prowadzić działalności opodatkowaną „na zasadach ogólnych” – uniknie konieczności zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia przy późniejszym przejściu na model estońskiego CIT.

Zatrudnienie pracowników
Decydując się na wdrożenie estońskiego CIT poprzez przekształcenie przedsiębiorstwa należy jednak pamiętać, że pomimo tego iż de facto powstanie nowa spółka przekształcona, to jednak technicznie rzecz ujmując będzie to spółka kontynuująca działanie podmiotu przekształcanego. Spółka powstała z przekształcenia nie jest wiec uznawana za podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą w świetle przepisów odnoszących się do estońskiego CIT. Jest to o tyle istotne, że podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może liczyć na pewne preferencje w zakresie warunków niezbędnych do zastosowania modelu estońskiego. Przede wszystkim spółka rozpoczynająca działalności gospodarczą:
a) nie musi spełniać warunku zatrudnienia 3 pracowników/zleceniobiorców przez okres pierwszych trzech lat prowadzenia działalności. Wystarczy, że spółka będzie przez ten okres zwiększać zatrudnienie o jednego pracownika rocznie, aż do osiągniecia limitu 3 pracowników. Natomiast z uwagi na treść art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wydaje się, że skorzystanie z tej preferencji obliguje spółkę do zatrudnienia pracowników, ale już nie zleceniobiorców (przepis ten referuje do zwiększania etatów pracowników),
b) spełnia „z urzędu” warunek braku 50% przychodów biernych w roku poprzedzającym, w odniesieniu do pierwszego roku podatkowego,
c) stosuje w pierwszym roku podatkowym obniżoną stawkę 10% CIT (np. przy wypłacie zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej).

Ponieważ spółka przekształcona nie jest traktowana jako podmiot rozpoczynający działalności gospodarczą, nie będzie mogła skorzystać z ww. preferencji. Oznacza to, że spółka przekształcona będzie musiała określić wymogi korzystania z estońskiego CIT na zasadach ogólnych, tj. zatrudnić 3 pracowników/zleceniobiorców już w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT (ewentualnie jednego w pierwszym i trzech w drugim roku – o ile spełni warunki do uznania jej za małego podatnika). Dodatkowo konieczne będzie przeanalizowanie struktury przychodów biernych za poprzedni rok oraz ustalenie czy spóła może korzystać z obniżonej 10% stawki podatku z uwagi na status małego podatnika.

Powyższą interpretacje przepisów potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK.

Obowiązki sprawozdawcze
Należy pamiętać, że w przypadku, gdy dojdzie do przekształcenia JDG lub spółki niebędącej podatnikiem CIT w spółkę opodatkowaną estońskim CIT – spółka ta zgodnie z treścią art. 7aa ust. 8 i 9 ustawy o CIT – będzie miała standardowe obowiązki sprawozdawcze (o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT) związane z przekształceniem oraz wyborem estońskiego CIT. Oznacza to w szczególności konieczność ustalenia podatku z tzw. różnic przejściowych oraz zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Co ważne oznacza to obowiązek zapłaty 19% podatku CIT oraz złożenia przez spółkę deklaracji CIT-8 za rok podatkowy w którym podmiot przekształcany… w ogóle nie był podatnikiem tego podatku. Zgodnie z treścią art. 7aa ust. 9 pkt 2 ustawy o CIT spółka powinna złożyć deklarację CIT-8 w terminie trzech miesięcy od rozpoczęcia „estońskiego roku”, w tym też terminie powinna zapłacić podatek z przekształcenia (o ile przed przekształceniem podmiot przekształcany prowadził księgi rachunkowe – co wynika z przywołanej powyżej odpowiedź na interpelację poselską).

Podsumowanie
Jak wynika z powyższego komentarza skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania estońskim CIT może być formą dostępną także dla przedsiębiorcy jednoosobowego, czy spółki cywilnej. Należy jednak zaznaczyć, że o ile w przypadku spółek kapitałowych opodatkowanie estońskim CIT ma niemalże domniemanie korzyści podatkowej, o tyle w przypadku indywidualnych przedsiębiorców czy spółek transparentnych podatkowo, wybór optymalnej formy opodatkowania nie jest „zero-jedynkowy” i powinien być poprzedzony dogłębną analizą indywidualnego przypadku.

Jeśli taka analiza wykaże, że estoński CIT będzie optymalnym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy – konieczne będzie przeprowadzenie procedury restrukturyzacji przedsiębiorstwa do formy odpowiedniej spółki. W zależności od stanu faktycznego i preferencji przedsiębiorstwa taki transfer może zostać przeprowadzony na kilka sposobów, przy czym wydaje się, że obecnie przekształcenie jest najbardziej optymalne. Nie można też zapominać o konieczności sprawdzenia czy po przekształceniu spółka będzie spełniała szereg warunków formalnych przejścia na estoński CIT (jest ich około 20).

Jak zawsze w określonych stanach faktycznych dana forma prowadzenia działalności może okazać się rozwiązaniem wyśmienitym lub katastrofalnym w skutkach, dlatego też – co oczywiste – wybór optymalnego sposobu prowadzenia biznesu oraz wybór optymalnej formy transformacji powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego.🥴

Osoby zainteresowane pogłębieniem zagadnienia opodatkowania Estońskim CIT i nie tylko zapraszamy do zapoznania się z naszymi szkoleniami na
https://www.akademia-ksiegowej.pl/index.php/estonski-cit/